Vennootschapsbelasting week 1: inleiding subjectieve en objectieve belastingplicht

1 Vennootschapsbelasting week 1: inleiding + subjectieve en objectieve belastingplicht

Inleiding

Heffing van VPB strekt zich uit tot alle ondernemingswinsten die behaald worden door de belastingsubjecten, te weten de lichamen die in artikel 2 en 3 zijn opgesomd. Het algemene tarief bedraagt 25%, met een opstaptarief van 20% over de eerste €200.000.

Functie VPB: treffen van ondernemingswinsten die als zodanig niet rechtstreeks in de IB worden getrokken. Indien geen VPB zou worden geheven, zou dit immers leiden tot fiscale discriminatie en een massale vlucht naar de BV-vorm. Heruit blijkt dat de vraag naar de gronden van de VPB in sterke mate verband houdt met relatie tussen VPB en IB. In dit opzicht is de VPB complementair aan de IB.

Klassieke stelsel: dubbele belastingheffing over uitgekeerde vennootschapswinsten waarbij één object (de winst) bij twee verschillende subjecten wordt belast.

Kunnen twee zienswijze worden onderscheiden: de eerste behelst dat de NV/BV slechts een verlengstuk van haar aandeelhouders vormt, in de tweede visie wordt de NV/BV als een economische entiteit beschouwd met een zelfstandig juridisch bestaan ten opzichte van haar aandeelhouders.

NV/BV is verlengstuk van de aandeelhouders In de meest extreme vorm van de eerste onderscheiden zienswijze zou dit moeten leiden tot geheel afzien van de heffing van VPB. In een dergelijk stelsel wordt VPB als voorheffing geïntegreerd in de IB. Achterliggende gedachte: lichaam heeft geen draagkracht, maar de achterliggende natuurlijke personen wel. Echter zouden winst oppotting en (oneindig) belastinguitstel daarvan het gevolg zijn.

Vanuit de zienswijze dat de NV/BV slechts als verlengstuk van de aandeelhouders fungeert, kan ook de fiscale transparantie van het lichaam worden verdedigd. In dat geval worden de resultaten en vermogen van het lichaam rechtstreeks aan de achterliggende natuurlijke personen toegerekend.

De heffing van VPB is daarbij volledig geïntegreerd in de heffing van de IB van particuliere aandeelhouders. De op de uitgedeelde winst drukkende VPB is schijnbaar, omdat zij slechts een wijze van (vooruit)betaling van de verschuldigde IB is. Wordt ook wel verrekeningsstelsel genoemd.

Het verrekeningsstelsel roept in internationaal verband complicaties op. Ten eerste doet zich een probleem voor indien de uitgedeelde winst afkomstig is uit vrijgestelde (in het buitenland behaalde) winst. Er wordt dan alsnog een heffing van VPB toegepast die met de IB over het dividend kan worden verrekend. Ten tweede is de werking voor buitenlandse aandeelhouders afhankelijk van het belastingverdrag dat tussen de betrokken staten is gesloten.

NV/BV als economische entiteit met een zelfstandig juridisch bestaan t.o.v. haar aandeelhouders De tweede zienswijze leidt ertoe dat de NV/BV als een fiscaal subject wordt aangemerkt dat losstaat van haar uiteindelijke belanghebbenden. De Wet VPB 1969 neemt als uitgangspunt het zelfstandige karakter van de NV/BV.

Bezwaar van het klassieke stelsel is dat vennootschappen de neiging hebben zich met vreemd vermogen te financieren hetgeen kan leiden tot aantasting van het weerstandsvermogen in slechte tijden. Dit komt omdat er een fiscaal discriminerende behandeling bestaat tussen het dividend over eigen vermogen en rente over vreemd vermogen. Het eerste is namelijk een onttrekking, terwijl rente van vreemd vermogen als aftrekpost op de totale winst in mindering komt. 1 / 8

2 Globale evenwicht: houdt in dat heffingen over de winsten behaald door persoonlijke ondernemers en van de winsten gerealiseerd door lichamen globaal met elkaar in evenwicht dienen te zijn.

Hoofdstuk 1: Belastingplicht

1.0.1 De subjectieve belastingplicht (artikel 2 en 3)

De VPB wordt volgens artikel 1 geheven van de in artikel 2 en 3 vermelde lichamen. Hierin wordt dus de subjectieve belastingplicht geregeld: dat wil zeggen de onderworpenheid van belastingsubjecten aan de heffing van VPB.

De personenvennootschappen vallen dus niet onder de VPB. De winst die binnen deze lichamen wordt gegenereerd, wordt rechtstreeks aan de participanten (kan zowel natuurlijk persoon als VPB plichtige lichamen zijn) toegerekend en bij hen in de heffing van IB respectievelijk VPB betrokken. Zij worden dus als transparant aangemerkt.

Volgens artikel 2:3 BW worden de volgende vormen tot rechtspersonen gerekend: verengingen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, NV’s, BV’s en stichtingen. Wat aan rechtspersonen exclusief is voorbehouden, is dat zij eigenaar kunnen zijn van vermogen, schuldenaar kunnen zijn en dat aan hen vermogensrechten kunnen toebehoren.

Uit de parlementaire behandeling is naar voren gekomen dat een statutaire bepaling op grond waarvan de aandeelhouders aansprakelijk zijn voor alle schulden, niet afdoet aan de vennootschapsbelastingplicht van een BV.

Naast de eerder genoemde rechtspersonen zijn er aan de VPB onderworpen samenwerkingsverbanden waarbij de participaties van de individuele deelgerechtigdheden volgens bepaalde criteria vrij verhandelbaar zijn. Onder deze categorie vallen de open CV, sommige vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal en fondsen voor gemene rekening.

Volgens artikel 2 lid 3 onderdeel c AWR is voor de onderworpenheid van een CV aan de VPB bepalend of toetreding of vervanging van commanditaire vennoten plaats kan hebben zonder toestemming van alle vennoten.

In artikel 2 worden dus alle lichamen opgesomd die als binnenlandse belastingplichtigen aan de heffing van VPB zijn onderworpen. Globaal betreft het hier de in NL gevestigde lichamen die in de belastingheffing worden betrokken voor hun winst, waar ter wereld ook behaald. Deze belastingplicht berust met andere woorden op het domiciliebeginsel.

Artikel 3 noemt de niet feitelijk in NL gevestigde lichamen die als buitenlands belastingplichtigen aan de heffing van VPB zijn onderworpen omdat (en voor zover) zij NL inkomen genieten. Deze belastingplicht berust dus op het oorsprongbeginsel.

1.0.2 De vestigingsplaats (artikel 4 lid 1 AWR en artikel 2 lid 4)

De binnenlandse belastingplicht van een lichaam hangt onder meer af van de vraag of het lichaam feitelijk is gevestigd in NL. De BES-eilanden, die vanaf 2010 staatkundig deel uitmaken van NL, worden voor de toepassing van de rijksbelastingen niet onder NL geschaard.

Feitelijke vestigingsplaats (artikel 4 lid 1 AWR) Uit jurisprudentie kan worden opgemaakt dat een naar vreemd recht opgericht lichaam fiscaalrechtelijk is gevestigd op de plaats, waar zich de werkelijke leiding bevindt. Aanwijzingen daarvoor kunnen zijn: plaats van het kantoorgebouw, woonplaats van directeuren etc.

• / 8

3 Als deze plaats niet goed is aan te wijzen, kan gekeken worden naar de statutaire zetel, plaats waar de onderneming of het belangrijkste onderdeel wordt gedreven, de plaats waar AVA wordt gehouden etc.

De vraag waar een lichaam is gevestigd, dient dus de worden beantwoord aan de hand van artikel 4 lid 1 AWR, dat wil zeggen ‘naar omstandigheden’. Hiermee worden dus feitelijke omstandigheden bedoeld zoals hierboven is uiteengezet.

Vestigingsplaatsfictie (artikel 2 lid 4) Voor de heffing van VPB wordt de vestigingsplaats van naar NL recht opgerichte lichamen beheerst door een fictie, vervat in artikel 2 lid 4 VPB. Volgens deze fictie worden lichamen, waarvan de oprichting heeft plaatsgevonden naar NL recht, steeds geacht in NL te zijn gevestigd. De vestigingsplaatsfictie geldt ook voor de Europese NV, Societas Europaea (SE), die bij haar oprichting wordt beheerst door NL recht.

Voor veel gevallen heeft de vestigingsplaatsfictie echter weinig praktische betekenis omdat bij naar NL recht opgerichte lichamen, waarvan de werkelijke leiding zich in het buitenland bevindt, krachtens belastingverdragen de dubbele woonplaats wordt voorkomen. In bijna alle gesloten belastingverdragen wordt namelijk bepaald dat bij een dubbele woonplaats een lichaam geacht wordt te zijn gevestigd in het land waarin de plaats van de werkelijke leiding zich bevindt.

Toch vervult artikel 2 lid 4 een nuttige functie voor de fiscus. Een lichaam dat onder de oprichtingsfictie valt, wordt (op straffe van omkering van de bewijslast) een aangifte gevraagd dat controleerbaar maakt of het na zetelverplaatsing is opgehouden in NL belastbare winst te genieten.

1.0.3 De binnenlandse belastingplichtigen nader beschouwd (artikel 2)

De belangrijkste groep niet-rechtspersonen die als binnenlands belastingplichtigen worden

beschouwd bestaat uit:

• Open commanditaire vennootschap
• Burgerlijke maatschap op aandelen (BMoa)
• Fonds voor gemene rekening

De belastingplicht van deze drie categorieën is gebaseerd op de veronderstelling dat deze entiteiten evenals de NV feitelijk als kapitaalassociaties in plaats van als personenassociaties fungeren.

Onder “andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld” (artikel

• lid 1 onderdeel a, slot) wordt verstaan: buitenlandse rechtspersonen die qua rechtsvorm sterk

overeenkomen met onze naamloze vennootschap en besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Hierbij wordt wel verondersteld dat de desbetreffende rechtspersonen feitelijk in NL zijn gevestigd.

Subjectieve belastingplicht voor de VPB eindigt:

• Zodra een lichaam wordt ontbonden
• Door het verdwijnen van een rechtspersoon in het kader van een juridische fusie of splitsing
• In bepaalde gevallen van omzetting, waarbij de betrokken rechtspersoon verandert van

rechtsvorm

• Bij een vestiging buiten NL van een naar vreemd recht opgericht lichaam (verplaatsen van de

zetel van de feitelijke leiding naar het buitenland)

• Bij het verkrijgen van een vestigingsplaatsbeschikking ex artikel 5.2 lid 2 Belastingwet BES

door een lichaam waarvan de feitelijke leiding zich op de BES-eilanden bevindt

• Door het kracht worden van een subjectieve vrijstelling als bedoeld in artikel 5,6 en 6a 3 / 8

4 Ingeval een lichaam wordt gevoegd in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 komt daarmee geen einde aan de subjectieve belastingplicht; wel wordt de objectieve belastingplicht als het ware opgeschort, zie fiscale eenheid.

NV NV is een samenwerkingsvorm die wordt gekenmerkt door de duurzame bijeenbrenging van kapitaal ter uitoefening van economische activiteiten. Kenmerkend is dat de aandelen vrij overdraagbaar zijn en de kring van aandeelhouders geheel anders is dan die van bestuurders. De NV is gericht op het behalen van winst ten behoeve van haar aandeelhouders.

Subjectieve belastingplicht van een NV vangt aan op het tijdstip waarop zij civielrechtelijk tot stand is gekomen en eindigt op het tijdstip waarop zij civielrechtelijk ophoudt te bestaan.

BV met beperkte aansprakelijkheid BV is een rechtspersoon waarbij de aandelen op naam zijn gesteld. Om de BV aantrekkelijker te maken ten opzichte van buitenlandse kapitaalvennootschappen is in 2012 het BV-recht geflexibiliseerd. Er geldt nu geen minimumkapitaal meer, waardoor het is toegestaan een BV met een aandeel en een kapitaal van €0.01 op te richten.

Iedere vorm van uitkering van vermogen aan aandeelhouders wordt onderworpen aan een door het bestuur uit te voeren uitkeringstest en balanstest.

Uitkeringstest: hierin wordt nagegaan of de vennootschap na het doen van de uitkeringen nog in staat is haar opeisbare schulden te betalen. Is dit niet het geval, mag de uitkering niet doorgaan.Balanstest: op staffe van nietigheid mogen geen uitkeringen worden gedaan als het eigen vermogen, verminderd met de statutaire en wettelijke reserves, negatief is of door de uitkeringen negatief zou worden.

Coöperaties

Wat betreft coöperaties zijn twee visies mogelijk:

• De coöperatie heeft geen eigen winststreven, maar werkt slechts in het belang van haar

leden. Hierdoor kan de coöperatie worden beschouwd als economisch verlengstuk van de ondernemingen van de leden. De coöperatie mist een economisch zelfstandig karakter, en de belastingheffing dient in deze opvatting niet bij de coöperatie, maar bij de leden plaats te vinden

• De coöperatie is een zelfstandig lichaam en is niet te beschouwen als verlengstuk van de

ondernemingen die door de leden worden uitgeoefend. De zelfstandigheid uit zich onder meer in het verrichten van transacties met niet-leden, waarbij de coöperatie concurrerend optreedt teneinde haar positie in het economische verkeer te verstevigen. In deze zienswijze dient de belastingheffing bij de coöperatie zelf plaats te vinden

Verenigingen, indien en voor zover zij een onderneming drijven De vereniging valt onder de categorie “hiervoor niet genoemde stichtingen en verenigingen” ex artikel 2 lid 1 onderdeel e. Vereniging is een niet-commerciële organisatie waarvan de leden persoonlijk zijn betrokken bij de verwerkelijking van haar doel. Subjectieve belastingplicht neemt een aanvang zodra sprake is van het drijven van een onderneming.

Als de vereniging naast haar onderneming ook andere activiteiten ontplooit, strekt de subjectieve belastingplicht zich slechts uit tot de ondernemingsuitoefening (op grond van de woorden “indien en voor zover”, artikel 2 lid 1 onderdeel e). 4 / 8